作业成本法：成本管理新技术

尽管目前我国企业在核算中还无法采用作业成本法，但引进作业成本计算制度，特别是其中蕴含的价值链、零存货、全面质量管理、成本动因以及多技能的工人等新思维、新观念，还是很有益处的。 作业成本法是市场竞争和技术进步两个根本经济因素作用的产物。作业成本法在80年代得到深入研究，自1988年美国第一家企业推行至今，它已在西方国家获得了较多的应用。应用行业也从制造业推广到服务业、国防工业乃至金融等领域。在我国，近年来对作业成本法的应用研究也有了进展，某高校选择试点企业进行了有益的尝试。尽管目前我国企业在核算中还无法采用作业成本法，但引进作业成本计算制度，特别是其中蕴含的价值链、零存货、全面质量管理、成本动因以及多技能的工人等新思维、新观念，还是很有益处的。 近几十年来，随着经济的发展，科学技术的进步，企业环境发生了很大变化，一是生产过程自动化程度提高，使直接人工成本大幅度下降；二是人们需求的多样化带来了生产的多样化，费用和成本上升。产品成本结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已不能精确反映产品的消耗，企业内外部来自成本计量和成本管理的压力，使作业成本法逐渐为人们所重视。 一般认为，作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，作业的划分从产品设计开始，到物料供应；从工艺流程的各个环节、总装、质检到发运销售全过程，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联作用的跟踪，为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。作业成本法不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足经营控制的需要。正是在这样的观念下，作业成本法已从单纯的成本会计系统，发展为应用更为广泛的成本管理系统。 作业成本法认为，成本动因是决定成本发生、资源耗费的真正原因。针对传统成本在制造费用分摊上不精确的情况，它采用两阶段成本分摊方法来计算各种成本标的的成本，从而获得更为准确的产品成本信息。为了更准确地衡量产品成本，作业成本法采用多重动因分摊成本。当然，只有符合某些情况，作业成本法才可提供相关准确的信息，这些情况就是作业成本法的各项假设。作业成本法发展了线性及可分离性假设大部分成本会计的普遍假设，但其并未实证是否有效。掌握成本动因是运用作业成本法的关键，因此，选择适当的成本动因非常重要。 有人指出，作业成本法具有成本计算和成本管理两大功能。在成本分配观下，作业成为资源和产品的中介，制造费用分摊采用两步骤法，以提高成本信息的准确性。在过程观念下，作业链和价值链分析成为成本管理的基础，这有利于揭示企业各环节上的问题。从这个意义上说，二维成本模型是作业成本法的理论基础。 作业成本法对内部制度有很大影响，如成本分摊可以有效抑制代理人的过度消费行为，间接成本分配是协调资源利用率的有力杠杆。至于外部环境对作业成本法的影响，市场竞争被认为是最重要的外部因素。实行作业成本法也有一定的制约因素，我们必须重视研究从内部条件及配套措施等方面分析如何实施作业成本法。 作业成本法产生的基础，以及它的促进成本分配的精确化、所能提供成本信息的决策相关性、提供有意义的非财务信息、拓展成本服务的范围等特点，表明与现代企业相适应的成本控制制度，应是建立在作业管理基础上的；它将形成产品的各项作业作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的动态的增值标准，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式，从而达到持续降低成本的目标。为此，作业成本法有较好的应用前景。在一般应用中，应先分析作业成本法应考虑的问题，为顺利实施准备充分的条件，坚持作业成本法与目标成本、改进成本、生命周期成本、限制理论等其它管理会计方法结合。在具体运用中，除了在制造业应用外，亦可在服务业上进行尝试。如作业成本法运用于银行业在国际金融界已有不少成功案例，它在银行业的应用有重要意义。作业成本法在银行应用可分为战略成本管理、产品成本核算、顾客水平盈利分析和日常成本管理等几个方面。 需要指出的是，作业成本法也有它一定的局限性。正如一些业内人士所指出的，由于它提供的仍然是历史成本信息，所以要发挥决策作用必须要有附加条件。作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但并未从根本上消除它们，也就是说，由于作业成本法的基础资料来自于现行的权责发生制，因此其计算结果必须受诸如折旧和开发等成本期末分配中任意性的影响。这样，作业成本法成本归集库归集成本的正确性和客观性就会受到影响。另外，就作业成本法最核心内容成本归集库和成本动因选择而言，作业成本法也无法做到尽善尽美。尽管作业成本法还存在如上一些问题，但决不能说它对我们毫无借鉴之处。它不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与控制相结合的全面成本管理制度。正如某些学者所说的：由于作业成本法独具的特点，我们完全可以在成本管理的其他方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作业成本法来达到控制和节约成本的目的。