新旧会计准则比较－资产负债表日后事项

一、 新准则概述

2006年颁布的企业会计准则第29号－资产负债表与1998年颁布的旧准则主要的变化在于：

1、 定义的变化；

2、 调整事项的范围内容；

3、 非调整事项的范围内容；

二、 新准则修改背景

对于资产负债表日后事项的规定，财政部早在1998年就颁布了相关会计准则，为了使财务报告的使用者能够全面、客观地了解企业地财务信息，于2003年进行修订。

但是在实际操作中，还是有不少地问题产生，一些上市企业利用准则地漏洞粉饰报表，损害了投资者利益。例如利用“资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中，与财务报告所属期间有关的现金股利应当作为调整事项，需要据此对资产负债表日所反映的负债和净资产进行调整”的规定，宣告发放巨额现金股利这一资产负债表日后的调整事项来减少未分配利润，从而减少净资产以提高净资产收益率。

为了使财务信息更加可靠，压缩操纵报表地空间，与国际会计准则接轨，进行了第二次修订。

三、 新准则的主要特点和影响

1、“资产负债表日后事项”的定义

在新准则中，资产负债表日后事项定义为“是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。”，而旧准则的定义“是指是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。”

对企业而言，由传统编制会计报表一贯遵循的在结账和编制会计报表之前，必须对账、保证“账证”、“账账”、“账实”三相符的原则的观念，到“资产负债表日后事项”的思维方式是一个很大的改变，新准则已经打破了数字在期末后不能更改的观念。同时，资产负债表日后事项的管辖范围更广，其未必是需要调整或说明的，只要是对企业有影响的都需要作为日后事项进行处理。

2、调整事项范围和非调整事项范围的变化

正确区分调整事项和非调整事项是处理资产负债表日后事项的关键。新准则对调整事项和非调整事项的范围都做了变化。

（1）调整事项

在调整事项中，最主要的变化是将资产负债表日后董事会拟分配现金股利的利润分配方案不纳入调整事项的范围，转入非调整事项，需要在报表附注中进行披露。

按照新准则，对企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制订利润分配方案中拟分配的现金股利不再确认为负债，表现在资产负债表上，流动负债－应付股利（当年增加数）为令；利润表上，不作利润分配的账务处理，该部分不涉及影响（减少）未分配利润。与旧准则相比，对企业资产负债表日后现金股利的会计处理变化，将不再影响股东权益的减少。

对资产负债表如后现金股利的会计处理的变化体现了新准则规范重点由利润表向资产负债表转移，也能够与国际会计准则接轨。对于那些发行B股、H股或其他境外上市外资股以及金融类等实行双重审计和双重披露的上市公司而言，其境内外审计后净利润的差异已显著降低。例如：在香港上海两地上市的HB公司，其2002年度“按照中国会计规则和制度计算的合并净利润”与“按香港普遍采纳之会计原则（与国际会计准则基本一致）计算的合并净利润”均为28,723.60万元，两者并无差异。事实上，在全面执行《企业会计制度》后的2001年年报中，已有部分公司境内外审计后的净利润相同。
但不能忽视的是，这些公司境内外审计后的净资产却依然存在差异。比如上述H公司需要按香港会计原则“冲回不予确认的拟派股息”11,305万元，因此其“按照香港会计原则编制”的合并净资产要高于“按照中国会计规则编制”的金额。这是因为根据境内的《企业会计准则———资产负债表日后事项》，资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中，与财务报告所属期间有关的现金股利应当作为调整事项，需要据此对资产负债表日所反映的负债和净资产进行调整，即从“未分配利润”调至“应付股利”。而依据《国际会计准则第10－资产负债表日后事项》，如果股利（无论现金股利或股票股利）是在资产负债表日后提议或宣告发放的，企业则不应当在资产负债日将这些股利作为负债确认；同时根据《国际会计准则第1号－财务报表的列报》，将其在资产负债表中作为权益（净资产）的一个单独组成部分或在财务报表附注中披露该情况即可。

会计准则的差异还会影响企业在资产负债表日的财务结构，特别是负债权益比例。例如：披露年报拟发行可转债的某公司，其2002年度的每股收益为0.1953元，拟发放的现金股利却高达0.52元/股，而该公司自97年上市以来，除2000年曾实施每股派送0.06元外，其余年份均未分配过现金股利，并且其在2001年报中还曾预计2002年度不进行利润分配，这不免引起了市场的广泛关注。该公司2002年度扣除非经常性损益后的每股收益为0.1881元，较2001年度的0.1368元上升了37.5%，但由于董事会宣告发放3.03亿元的现金股利，占可供股东分配利润的98%，大幅度减少了未分配利润，故而其2002年度按加权平均法计算的净资产只比2001年度上升了7.43%，扣除后的加权平均净资产收益率则从2001年度的5.88%上升到了2002年度的7.52%。这家公司在《净资产收益率及每股收益计算表》中还特别注明：其最近三年未扣除时的加权平均净资产收益率算数平均数为7.09%，扣除后的加权平均净资产收益率算数平均数为6.18%，这两个指标都恰巧略高于证监会《关于做好上市公司可转换公司债券发行工作的通知》中对能源、原材料、基础设施类公司的相关要求。

事实上，利用宣告发放巨额现金股利的调整事项来减少未分配利润，从而减少净资产以提高净资产收益率的做法早有先例。比如ML1999年度每股收益为0.32元，扣除后的每股收益则是-0.09元，由于当时对“四项计提”进行追溯调整，其年初未分配利润数已经被调减，但该公司宣告发放的现金股利却仍然高达0.39元/股，直接导致年末未分配利润出现负数。这家自设立以来持续盈利的公司虽然由于超额分配出现了“未弥补亏损”，但净资产收益率却从1998年度的6.81%猛增到13.34%，三年平均值到达了10.13%，恰巧略高于当时的配股条件。

新准则弥补了与国际会计准则的差异，防止企业利用现金股利政策提高净资产收益率的做法。

（2）非调整事项

在非调整事项的范围中，新准则没有做过多的修改。旧准则只明确了税收政策、外汇汇率发生重大变化，要作非调整事项加以说明。新准则要求资产负债表日后税收政策、外汇汇率以及资产价格发生重大变化都要作非调整事项加以说明，增加了资产价格的变化。同时，新准则删除了旧准则中对外巨额投资；对外提供重大担保；对外签订重大抵押合同需要作为非调整事项的规定。并对旧准则中只有认为发生重大企业合并或处置子公司的事项才作为非调整事项加以说明更改为严格的规定，凡是企业合并或处置子公司的事项都应作为非调整事项加以说明，而无论是否为重大的。因为所谓“重大”涉及到会计人员的判断，在实务中反而不好操作。

四、 新准则执行过程中需要警惕的问题

新准则的变化充分体现了会计准则重点方向的转移，由利润表转向资产负债表。这种转变符合国际会计准则的趋势，有效的消除了国内会计准则与国际会计准则的差异。

但是，新准则对企业经营者、财务管理人员和投资者的专业判断和责任提出了更高的要求，也对市场法制制度提出更高的要求。

五、 新准则使用举例

ABC公司销售给XYZ公司的原材料由于质量不合格，经双方协商退回该材料，由于ABC公司于2007年1月1日同时退回该材料的货款。该材料的价款为50,000元，增值税为8500元，销售成本为40000元。本例不考虑所得税的影响。

（1）由于该业务发生在资产负债表日后，必须对其进行调整。

（2）根据准则，ABC公司应于2007年1月1日作如下处理：

借：以前年度损益调整                   50,000

贷：银行存款                             50,000

由于ABC公司的利润减少，应交税金也相应减少：

借：应交税金－销项税款                   8,500

贷：银行存款                             8,500

借：库存商品－产成品                     40,000

贷：以前年度损益调整                     40,000

（3）由于ABC企业利润减少，故把2006年12月31日多提取的利润进行调整，即将以前年度损益账户的余额转入利润分配

借：利润分配－未分配利润                 10,000

贷：以前年度损益调整                     10,000

（4）由于利润减少，盈余公积多提的也应作相应调整，调整盈余公积为1,000元。

借：盈余公积                              1,000

贷：利润分配－未分配利润                 1,000

（5）调整2006年12月31日资产负债表和利润表的相关数字。