新旧会计准则之无形资产的比较与启示

2006年2月5日，财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司中率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。关于无形资产的新准则在关于无形资产的范围界定、确认、研究开发费用和摊销等方面都发生了较大的变化。

旧准则的内容包括引言、定义、确认、计量、后续支出、摊销、减值、处置和报废、披露、衔接办法和附则等11部分内容。与旧准则不同，新准则采用的是中国法律“章节加条文”的形式。新准则分为六章共25条。第一章总则、第二章确认、第三章初始计量、第四章后续计量、第五章处置和报废、第六章披露。具体新旧准则的不同之处表现在以下方面：

一、无形资产范围的界定发生了变化

旧准则规定无形资产包括可辨认资产和不可辨认资产，其中，不可辨认无形资产指的是商誉。新准则第二章第三条中指出：“无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。并明确指出了两条可辨认性的标准，商誉于是被排除在外，而是在《企业会计准则第20号－企业合并》中另行规定。

这项改变也更为接近国际会计的惯例。国际会计准则委员会（IAS）和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。IASC于1998年发布的IAS第38号《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”LASC对商誉会计处理的规定主要是在LAS第22号《企业合并》之中。此外，澳大利亚于1983年专门制定了第18号会计准则《商誉会计》。英国会计准则第22号（SSAP22）本来称之为《商誉会计》（Accounting Practice for Goodwill），考虑到它未规定“其他无形资产”的处理方法，1996年又公布了《商誉与无形资产会计准则草案》（FRED12）。可见，区分商誉与无形资产已经成为国际上通行的做法。同时，在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则，将商誉从无形资产中分离出来，有必要单独制定会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是合情合理的。

二、无形资产确认的条件之变化

新旧准则在无形资产确认应满足的两个基本条件，即“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”和“该无形资产的成本能够可靠地计量”的规定是一致的，但在判断“很可能流入”时，旧准则规定：“应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计”，而新准则规定“应对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理的估计，并且应当有明确证据支持”。两相对照，新准则把因素明确为经济因素，陈述更确切，同时强调要有证据支持，更具体、更完善，确保了会计信息的可靠性。另外，从旧会计准则的“稳健估计”改为新会计准则中的“合理估计”，也体现新会计准则在强调会计信息可靠性的同时，也提高了会计信息的决策相关性，这符合新会计准则改革的方向，对资产和负债价值的反映更公允。同时，在明确规定无形资产的确认标准的同时，应列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。

三、研究开发费用的费用化和资本化

原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”显然我国对研发费用是采用费用化的会计处理方法。新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，把研究开发分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段支出依然是费用化处理，应当于发生时计入当期损益；到了开发阶段后，对开发过程中的费用如果符合准则中规定的五项条件，就可以资本化。

一方面，新会计准则允许开发费用资本化，将大幅增加科技创新类企业的利润。开发费

用的资本化无疑会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。新会计准则体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持，它将对高新技术企业产生较大的影响，极大的改善它们的经营成果；同时，这些企业的资产结构也会发生变化，无形资产的价值将不断增加，有利于增强它们的市场竞争力。

另一方面，开发费用资本化在实践中的运用也将遇到一些难题。首先，新准则规定，研究是指“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”。开发是指“在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品”。但在实践中要把研究和开发阶段划分得一清二楚并不容易，尤其是会计人员在不懂研究开发的技术时，将研究和开发阶段严格区分更非一件易事。其次，关于企业开发阶段的支出需要满足5个条件才能进行资本化，为此，对这5个条件的理解和把握成为会计确认是否恰当、合理的关键。如第一条件中的“可行性”、第四个条件中的“足够的”和“有能力”等，都使会计人员的职业判断产生较大的主观性，这很可能会成为会计人员和管理人员进行盈余管理甚至操纵利润的工具；同时，也给注册会计师和监管机构的工作增加了难度。

四、无形资产的摊销

1、无形资产的摊销期限

最大的改变就是删去摊销年限不应超过 10年的限制。旧准则中对于无形资产的摊销期限规定为：合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限；合同没有规定受益年限的但法律规定有效年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。而新准则规定，使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。删去摊销年限不应超过 10年的限制，是一大进步，因为无形资产的摊销期应当反映其有用寿命，甚至反映与该资产相关的现金流量，10年的假定与该观点不相符。如果无法预见主体预期消耗该资产所含的未来经济利益的截止期限，却在任意确定的最大期间内摊销，这显然是不合理的。

2、无形资产的摊销基数

旧会计准则规定无形资产的摊销基数是无形资产的成本，不考虑残值。而在新准则中规定为无形资产的成本扣除预计残值后的金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但以下二种情况除外：(一)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；(二)可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。可见，在关于无形资产的摊销基数上，新会计准则的规定更合理、更周密。

3、无形资产摊销的方法

原准则只允许采用直线法对无形资产价值进行摊销，且只反映折余价值，不反映原值和累计摊销价值，对无形资产价值的信息不够重视。新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等。例如，电影、电视等著作权，在播放初期往往会取得较高的收入，而随着播放次数增多，收益逐年下降。因此，根据与这类无形资产有关的经济利益的预期实现方式，应该采用加速摊销法，在早期受益程度高时分摊较多的摊销额。如果采用直线法摊销，不符合配比原则和谨慎原则。但新准则同时又规定：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。新准则对无形资产摊销方法的规定，在考虑稳健及简便核算的前提下，又可根据实际情况进行选择，更体现了谨慎性、配比性的要求，比原准则更灵活务实。

 五、结语

关于无形资产在新旧会计准则的上述种种变化，说明新准则总体上在各项规定的全面性、完整性上取得很大进步，反映出我国会计的国际趋同。修订后的无形资产准则与国际会计准则之间的差距缩小了许多，但其内容是否具有可操作性，还需结合我国的具体会计环境来检验，也对今后的会计实践提出了新的挑战。比如，商誉被排除在无形资产之外，但是在今天商誉却占有越来越重要的地位，如何进一步规范商誉的会计准则以及如何披露都是需要进一步规范的地方；再比如，对无形资产的确认标准、如何区分研发费用和开发费用也需要进一步的明确和规范等等。