新旧会计准则之收入的比较与启示

2006年2月5日，财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司中率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。关于收入的新准则在关于收入的概念、确认和计量等方面都发生了较大的变化。

新旧准则的不同之处具体表现在以下方面：

1、“收入”的概念有了质的变化。

旧准则规定：收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。新准则的规定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。但企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。

这项改变使所有者投入与资本无关的经济利益归入了资产负债类，标志着我国会计准则的新变革与国际会计准则有了最相近的衔接。新准则明确了收入的定义，一方面强调“会导致所有者权益增加”是收入的基本特征，如企业取得的银行借款、代第三方收取的款项等，在增加企业资产的同时也增加了企业的负债，不增加企业的所有者权益，不能作为收入，而这种流入与投资者出资也有着本质区别；另一方面，强调收入是从“日常活动”中取得的，而不是从偶发的经济业务中获利的利得。

2、“收入”的确认条件发生了变化。

收入会计核算的主要问题是何时确认收入及如何计量收入，在销售商品收入确认的条件上，旧准则中的第四项内容“相关的收入和成本能够可靠地计量”，在新准则中分拆为两项：“收入的金额能够可靠的计量”、“相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量”。同时把将发生的成本也列入新会计准则。同样，对提供劳务收入的确认条件也有着相同的变化。旧会计准则劳务收入确认条件（交易结果的确认条件）是三项，而新会计准则确认收入的条件是四项，新会计准则将原准则的“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”一项拆分为两项，分别为“收入的金额能够可靠的计量”及“交易中已发生和将发生的成本能够可靠的计量”，同时把将发生的劳务成本也列入新会计准则。

3、新旧准则的最大不同之处在于收入计量上采用公允价值模式入账。

旧准则中收入计量采用名义金额，按企业与购货方签订的合同或协议金额、或者双方接受的金额确定。新准则收入计量是采用公允价值，按其已收或应收对价的公允价值来计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较小时，可按名义金额计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较大时，应按公允价值计量。对于应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。一般来说，交易所产生的收入额通常由企业与资产的购买者或使用者所达成的协议来决定。由于关联方交易、延期收款等因素的存在，常常使得已收或应收账款的名义价值与公允价值之间存在差异。当应收的合同或协议价款与其公允价值相差不大时，按照重要性原则，收入可以按其名义价值计量，而当这种差异较大时，就要按照公允价值入账。

对于提供劳务收入总额的确定，同样采用了公允价值计量模式。原准则规定：“劳务总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定”，新准则变更为“企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”。

新准则引入公允价值计量模式，对于部分企业而言，特别是采用分期收款方式的企业，由于收款期较长，当合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照公允价值确认收入，短期内推迟了收入确认的时间，从而减少了当期损益和权益。从长期来看，不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品和提供劳务的收入，增加了利息收入。但是，公允价值计量会带来一些问题。首先，由于公允价值确认的困难，在一定程度上给企业进行盈余操作提供可乘之机，企业可以用较低的金额确认收入，进而将当期的部分收入推迟确认，计入下期的利息收入。其次，未来现金流量的计算过程复杂，并且为了满足管理需要，会计人员必须对采用公允价值计量的应收账款逐笔登记备查账簿，这将大量增加会计核算的工作量。再次，客户多从谨慎性的角度，将应付账款按照未来应付金额入账，这样便会造成企业应收账款与客户应付账款数额不同，不利于应收账款的管理。最后，由于信息不对称，会计信息的使用者也很难理解公允价值的内涵及其公允性，对企业真实的财务状况无法很好掌控。