新旧会计准则对比分析——建造合同

2006年新颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》在原准则的基础上作了局部修改，更加适应权责发生制的要求，进一步与国际准则靠近。

一、新旧会计准则的对比

1、 准则的适用范围有所增加

在旧准则中，建造合同准则适用于单项建造合同。而在新准则中指出，“企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并”。

2、对合并的合同的约定

新准则中，增加了一条对追加资产建造合同的规定，“追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（一）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。（二）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款”。

3、对合同收入的约定

对于合同收入包括的内容，新准则没有改变，但增加了一条对于合同变更的约定。在旧准则中，对合同收入约定合同收入应以收到或应收的工程价款计量，而在新准则中，删除了这一约定。

对于合同的直接费用，除耗用的人工费用、材料费用、机械使用费等外，旧准则中限定为“有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等”。在新准则中，改为“其他可以直接计入合同成本的费用”。

对于建造合同实施中发生的间接费用，旧准则列举了“临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消费、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等”费用，在新准则中进行了删除。

对间接费用计入合同成本的时间，在旧准则中，是“在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”，而新准则是“在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”。

对于不应计入合同成本的费用，在旧准则中约定为，“(1)企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；(2)船舶等制造企业的销售费用；(3)企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用”。在新准则中，简化为“应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用”，而没有对企业的部门及企业的性质进行限定。根据新准则，因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。这一规定说明可以资本化的借款利息可以计入合同成本。这与国际会计准则一致。

4、对合同收入与合同费用的确认的规定

在固定造价合同的结果能够可靠估计的条件中，旧准则规定是“与合同相关的经济利益能够注入企业”，而在新准则中改为，“与合同相关的经济利益很可能流入企业”。扩大了固定造价合同的结果估计的范围。

对于企业确定合同完工进度可以选用的三个方法之一，旧准则提供了“已完合同工作的测量”，而新准则改为“实际测定的完工进度”。

对于当期收入的确认，旧准则是“按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入”，新准则改为“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入”。

新准则增加了一条在资产负债表日对当期合同收入及当期合同费用的规定，“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用”。

另外，新准则也考虑了影响建造合同的结果的因素不复存在的情况下，建造合同收入和费用确认的情况，新增了一条规定，“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。

5、对披露的规定

旧准则披露的内容与新准则有所不同，旧准则需批露，“(1)在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利(或亏损)；(2)在建合同工程已办理结算的价款金额；(3)当期确认的合同收入和合同费用的金额；(4)确定合同完工进度的方法；(5)合同总金额；(6)当期已预计损失的原因和金额；(7)应收账款中尚未收到的工程进度款”。新准则下,需在会计报表中批露，“（一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。（二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。（三）各项合同已办理结算的价款金额。（四）当期预计损失的原因和金额”。

一方面新准则的表述更为简洁，另一方面，新准则取消了对“当期确认的合同收入和合同金额”和“应收款中尚未收到的工程进度款”两方面的信息的披露。

二、新会计准则对上市公司的影响

第一、  借款费用可以记入合同成本将会对企业财务状况有一定的影响。借款利息计入合同成本而不计入财务费用，会减少当期费用，增加当期利润，增加资产。

第二、  在某些情况下，会产生应纳税时间性差异。因为新准则规定合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用，但所得税方面不确认预计的损失。这样，时间性差异就在所难免。同时，新准则规定的确定收入的时间有三种：资产负债表日、合完成时，能得到补偿的费用发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证，由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。

三、新会计准则下的会计处理

假定某造船企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2006年2月开工，预计2008年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元，到2007年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。该造船企业于2008年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该艘船舶的其他有关资料如下：

该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：

（一）2006年的帐务处理及信息披露

1、2006年帐务处理如下：

（1）登记发生的合同成本

借：生产成本                            1540000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等           1540000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收帐款                            1740000

贷：工程结算                               1740000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款                            1700000

贷：应收帐款                               1700000

（4）计量确认当年的收入和费用，并登记入帐

1540000

2006年的完工进度＝－－－－－－－－－－×100％＝28％

1540000＋3960000

2006年确认的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）

2006年确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）

2006年确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）

借：生产成本——毛利                      84000

主营业务成本                        1540000

贷：主营业务收入                           1624000

2、2006年该项合同的有关信息披露如下：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

①应收帐款：根据“应收帐款”科目余额填列。金额为40000元（1740000－1700000）。

②已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“生产成本”科目余额后的差额填列，金额为116000元（1740000－1540000－84000）。

（2）在会计报表附注中披露下列信息：

①确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

②在建工程累计已发生的成本：根据“生产成本”科目的余额扣除毛利后的余额填列。金额为1540000元。

③在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列。金额为1740000元。

④合同总金额：5800000元。

（二）2007年的帐务处理及信息披露

1、2007年的帐务处理如下：

（1）登记发生的合同成本

借：生产成本                            3260000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等          3260000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收帐款                            2960000

贷：工程结算                              2960000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款                            2900000

贷：应收帐款                              2900000

（4）计量确认当年的合同收入和费用，并登记入帐

4800000

2007年的完工进度＝____________________×100％＝80％

4800000＋1200000

2007年确认的合同收入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元）

2007年确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80％－84000

＝－160000－84000＝－244000（元）

2007年确认的合同费用＝收入－毛利＝3016000－（－244000）＝3260000（元）

2007年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）

＝40000（元）

注：在2007底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“生产成本——毛利”中反映了－160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。

其会计分录为：

借：主营业务成本                      3260000

贷：主营业务收入                          3016000

生产成本——毛利                       244000

同时，

借：合同预计损失                        40000

贷：预计损失准备                            40000

2、2007年该项合同的有关信息披露如下：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

①已结算未完工款：反映在建合同未完工部分已办理了结算的价款，根据“工程结算”科目的余额减去“生产成本”科目余额后的差额填列，金额为60000元（4700000－464000）。

②预计损失准备：根据“预计损失准备”科目的余额填列，金额为40000元。

（2）在利润表中披露下列信息：

合同预计损失：根据“合同预计损失”科目本年借方发生额填列。金额为40000元。

在会计报表附注中披露的信息与2006年基本相同。但要增加：由于钢材价格上涨，该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。

（三）2008年的帐务处理及信息披露

1、2008年的帐务处理如下：

（1）登记发生的合同成本

借：生产成本                              1150000

贷：原材料、应付工资、累计折旧等           1150000

（2）登记已结算的合同价款

借：应收帐款                              1300000

贷：工程结算                               1300000

（3）登记实际收到的合同价款

借：银行存款                              1400000

贷：应收帐款                               1400000

（4）计量确认当年的合同收入和费用，并登记入帐

2008年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入

＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）

＝1360000（元）

2008年确认的毛利＝〔（5800000＋200000）－5950000〕－（84000－244000）

＝50000＋160000＝210000（元）

2008年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利－以前年度预计损失准备

＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

借：主营业务成本                       1110000

预计损失准备                         40000

生产成本——毛利                    210000

贷：主营业务收入                       1360000

（5）2008年工程年全部完工，应将“生产成本”科目的余额与“工程结算”科目的余

额相对冲

借：工程结算                         6000000

贷：生产成本                             5950000

生产成本——毛利                       50000

2、2008年该合同在会计报表中的披露：

由于该项工程在2008年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此不需披露其他信息。