新旧会计准则对比分析——关联方交易

从1997 年到现在，对关联方交易已经颁布了五个文件。其中，1997年颁布了《关联交易披露准则》；1999 年颁布《非货币性交易准则》；2001 年1 月, 财政部对《非货币性交易准则》进行了修订, 2001 年12 月发布《暂行规定》，其核心内容是, 上市公司与关联方之间的交易, 如果没有确凿证据表明交易价格是公允的, 对显失公允的交易价格部分, 不得确认为当期利润, 应当作为资本公积处理, 且不得用于转增资本或弥补亏损。从我国关联方交易会计规范的演进历程可以看出, 会计规范在约束上市公司关联方交易利润操纵行为中确实存在一定的局限性, 有待于进一步完善和发展。2006 年2 月出台的新《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》与原准则相比, 内容描述更具体、客观, 强调了实质重于形式原则, 扩大了关联方关系的外延, 并对关联方关系及交易披露事项作了不少新的具体要求。

一、新旧会计准则的对比

1、定义

（1） 扩展了关联方定义

修订后的会计准则扩展了关联方的外延, 主要体现在以下三点:

第一, 直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。第二, 母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。第三, 受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。由此可见, 我国新修订后的《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》在对关联方的界定上正在向《国际会计准则第24 号———关联方披露》趋同。

（2）限制了共同控制的范围

在旧准则中，对共同控制的定义为“按合同约定对某项经济活动所共有的控制”。在新准则中，对此之外，还加了一个“仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在”，从而在更小的范围中界定了对共同控制的定义。

（3）对重大影响定义的修改

在旧准则中，重大影响的定义是，“指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等”。新准则中，改为“是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。

（4）其他定义

在新准则中，删除了对母公司、子公司、合营企业、联营企业的定义。

2、增加了合并财务报表披露范围

对于企业合并财务报表的披露范围, 原《企业会计准则》中是这样规定的: 不要求母公司财务报表中披露关联方交易, 也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易。但新修订的准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易, 规定如下: 不要求母公司财务报表中披露关联方交易, 但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易, 以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息。

由此可见, 企业在财务报表期, 不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项, 还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。其中, 对于有多层投资控制关系的企业, 其关联关系及交易应披露到最低级企业。

（3）关联方交易披露要求更客观详细

新修订后的《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》在关联方交易披露要求上与原准则相比更加清晰和客观, 主要体现在以下三个方面:

第一, 新准则中规定: 无论是否发生关联方交易, 存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系, 包括关联方企业的基本信息, 主营业务, 所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息, 考虑到某些企业关联关系的复杂性, 企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。而原准则并未明确提及披露的层次。

第二, 修订后准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择, 要求企业必须披露交易金额, 重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。而原准则中, 对于关联方发生的交易可选择按交易的金额或相应比例披露。

第三, 对于未结算项目, 原准则只要求简要提及应披露金额或比例。而新准则要求披露详细的信息及金额, 即应披露关联方间未结算项目的条款和条件, 有关提供或取得担保的详细信息及未结算项目的坏账准备金额等对企业财务状况和经营成果已确定或可能有影响的事项。可见, 新准则更强调了对未结算项目的信息披露。

( 四) 强调了会计信息披露的原则

关联方关系及其交易信息披露应遵循一定的原则, 在新准则中尤其强调了实质重于形式原则和重要性原则。

二、新会计准则对上市公司的影响

新的关联方关系会计准则对上市公司的影响包括以下几个方面：

1、关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。

2、强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业在报表信息更加公允，但同时给企业带来取得证据的难度和披露成本。

3、关联交易范围扩大，如由按照重要性原则披露关联交易改为披露全部关联交易信息，合并报表增加关联交易披露信息，由披露直接控制关系的企业改为披露直接和间接控制关系的企业信息，将给企业带来较大的工作量和难度，尤其是多层组织体系的集团企业，披露全部关联交易也可能分散对重要关联方交易的关注程度。

三、新会计准则下的会计处理

以漳州发展（000753）为例：

1、关联方关系披露

2、 有关关联交易的披露