新旧会计准则对比分析——非货币性资产交换

非货币性交易是新会计准则中改变较大的准则，由于对换入资产价值的确认及发生的损益的确认发生了较大的改变，对上市公司有较大影响。

一、新旧会计准则的对比

1、 定义

（1）非货币性资产。旧会计准则下，称为非货币性交易，新会计准则下称为非货币性资产交换。在对非货币性交易的定义中，旧会计准则的标的为非货币性资产，而新会计准则则细化为存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等。

（2）货币性资产。新准则的变化就在于，把旧准则中对货币性资产的定义所涉及到的现金扩大到货币资金，即包括现金及银行存款。

（3）非货币性资产。新旧准则对非货币性资产的定义保持了一致，但新准则删除了对非货币性资产的限定范围，即旧准则中所指的存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

（4）公允价值。旧准则中对公允价值作了以下定义，“指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。在新准则中，未对公允价值做出定义。

2、适用范围

旧准则指出“本准则不涉及企业合并中的非货币性交易”，新准则规定“企业合并中发生的非货币性交换”和“以权益性工具换取非货币性资产”适用于其他准则。

2、确认和计量

（1）换入资产的账面价值

旧准则对于企业发生非货币性交易时的会计处理为，“以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值”。

在新准则中，对非货币性资产交换区分了两种情况，一是满足“（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”条件的情况；二是不能同时满足该条件的情况。在第一种情况下，“应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”。在第二种情况下，“应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益”。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

在新准则中，还对具有商业实质的非货币性资产交换做出了限定：“（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”。除此之外，在新准则中第五条规定，“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。

（2）发生补价时的会计处理

对于在非货币性交易中发生补价的情况，旧准则的处理办法为，“(1)支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。(2)收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的损益：换入资产入账价值＝换出资产账面价值－(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值－(补价/换出资产公允价值)×应交的税金及教育费附加＋应支付的相关税费；应确认的损益＝补价－(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值－(补价/换出资产公允价值)×应交的税金及教育费附加”。

由于新准则区分了两种非货币性资产交换的情况，对于补价的会计处理，新准则也相应针对不同情况提出了处理办法。

在第一种情况下，新准则规定，“（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益”。

在第二种情况下，新准则规定，“（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益”。

（3）对同时换入多项资产时，各项资产入账价值的确定

在这种情况下，旧准则规定，“应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值”。

新准则规定，“（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本”。

3、披露

对于非货币性资产交换的披露，旧准则仅要求“披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额”。而新准则要求披露“（一）换入资产、换出资产的类别。（二）换入资产成本的确定方式。（三）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。（四）非货币性资产交换确认的损益”。新准则要求上市公司披露的信息更加全面。

二、新会计准则对上市公司的影响

在谨慎性原则的指导下，现实情况中，企业资产的账面价值往往低于其公允价值。在新准则正式实施后，上市公司将以公允价值对其换入资产进行重新评估计价。对于公允价值高于账面价值的部分，按照新准则规定，将记入营业外损益账户，并最终作为当期利润反映在损益表中。那么在公司股价不变的情况下，公司当年的市盈率必将提高。作为反映公司获利能力的一个重要指标，市盈率的提高必将给投资者一个积极信号，影响投资者对公司发展前景的预期。另一方面，如果公司在当期有大笔的非货币性资产交换活动（假设账面价值均低于公允价值），在新准则的运用调整下，公司的资产和权益（未分配利润）会大幅度提高。这样还会影响到公司的资本结构，财务杠杆系数会降低，给投资者带来的反馈是企业风险下降。可见，新准则的运用会在公司当期的财务报表上有明显体现，并且直接影响到投资者对公司的预期。

三、新会计准则下的会计处理

例：上市公司西南公司以一台设备换入华东公司的一台机器，该设备的账面原值为50万元，累计折旧为20万元，公允价值为35万元。华东公司机器的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，华东公司支付西南公司5万元补价，西南公司负责把该设备运至华东公司，交换小轿车。在这项交易中，西南公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。华东公司支付相关税费1.65万元。西南公司未对该设备提减值准备。华东公司小轿车已提减值准备1万元。

西南公司会计分录：

新准则：设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：

A公司：换入资产小汽车入账价值＝350000-50000+39250＝339250（元）

1）换出设备转入清理：

借：固定资产清理 300 000

累计折旧 200 000

贷：固定资产――某设备 500 000

2）支付相关税费（应交税金步骤略）

借：固定资产清理 39 250

贷：银行存款 39 250 （20000+19250）

3）换入小轿车并收到补价

借：固定资产――小轿车 339 250 (350000-50000+39250)

银行存款 50 000

贷：固定资产清理 389 250

4）确认收益

借：固定资产清理 50 000

贷：营业外损益――非货币性交易收益 50 000

旧准则：

借：固定资产――小轿车 290 786

银行存款 10 750

累计折旧 200 000

贷：固定资产――某设备 500 000

营业外收入――非货币性交易收益 1 536

旧准则下换入资产的价值远远低于其公允价值，低估了企业资产，提供的财务信息不具有决策相关性；其次，所确认的转让损益也仅仅是会计上转让损益的一部分，无法反映经济实质。再次，以较低的账面价值计量获得资产，再以市价卖出资产，可以产生非正常利润，这种方式很有可能成为公司操纵利润的手段。而在新准则下，以公允价值计量换入资产的价值，真实反映了资产的现时价值，提供出的财务报表具有较高的决策相关性，损益的确认额刚好为新记入的公允价值与账面价值的差额，符合经济价值流转的实质。